Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 21 (1028) z dnia 20.07.2019

Prawo do korzystania z programu komputerowego a podatek u źródła - interpretacja KIS

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.140.2018.2.APA)

Stan faktyczny i stanowisko podatnika

W rozpatrywanej przez organ podatkowy sprawie spółka z o.o. nabywała na własny użytek - od irlandzkiej firmy - licencję na korzystanie z programu komputerowego przez końcowego użytkownika (end-user). Nie miała ona prawa oraz możliwości modyfikowania oprogramowania czy dokonywania w nim istotnych zmian czy rozpowszechniania w jakikolwiek sposób (nie była ona upoważniona do udzielania dalszych sublicencji do programów na rzecz innych podmiotów lub do sprzedaży praw autorskich do nich). Spółka zapytała organ podatkowy m.in., czy:

• ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydenta irlandzkiego z tytułu nabycia ww. licencji, jeżeli nie będzie posiadała jego certyfikatu rezydencji?
   
• będzie ciążył na niej obowiązek złożenia informacji IFT-2/IFT-2R (tj. informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) w przypadku uznania, że opłaty na rzecz tego nierezydenta nie podlegają podatkowi u źródła? 

Spółka uważała, że w przedmiotowej sprawie nie ma obowiązku poboru podatku u źródła, nie musi uzyskiwać od kontrahenta irlandzkiego certyfikatu rezydencji podatkowej ani składać informacji IFT-2/IFT-2R. Podobnego zdania był organ podatkowy.

Stanowisko Dyrektora KIS

Organ podatkowy przywołał art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, z którego wynika m.in., że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów przychodów, m.in. z praw autorskich, ustala się w wysokości 20% przychodów. Do poboru tego podatku są zobowiązane osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z ww. tytułu. Organ podatkowy wskazał, że w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej (art. 26 ust. 1 ww. ustawy).

Odnosząc się do kwestii związanej z obowiązkiem poboru podatku u źródła od licencji na korzystanie z programu komputerowego przez końcowego użytkownika, Dyrektor KIS stwierdził, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe czy literackie. Jako przedmiot prawa autorskiego został wymieniony przez ustawodawcę m.in. program komputerowy.

W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego, opłaty z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła. Należy zatem przeanalizować, czy postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania ww. przychodów. W tym celu Dyrektor KIS przywołał art. 12 polsko-irlandzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, z którego wynika m.in., że:

• należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie,
   
• ww. należności licencyjne mogą być również opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych,
   
• określenie "należności licencyjne" oznacza tu wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. 

Treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl

W świetle powyższego organ podatkowy stwierdził, że dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Dyrektor KIS wskazał, że obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Z Komentarza tego wynika, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. W przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną", której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Z Komentarza OECD wynika, że wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej.

Uwzględniając powyższe, organ podatkowy stwierdził:

"(...) Wnioskodawca nabędzie prawo do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tej zawartości. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotów z siedzibą w Irlandii nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Spółka, dokonując wypłaty takich należności, nie jest zobowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (...) dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on Spółki, gdyż wypłacane przez nią należności z tytułu nabycia programu komputerowego dla własnych celów nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 wskazanej ustawy. Spółka nie jest zatem zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych płatności.

(...) w przypadku wypłaty przez Spółkę należności (...) podmiotom z siedzibą w Irlandii, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie będzie miała obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji, jak również na Spółce nie będzie (...) ciążył obowiązek (...) złożenia informacji IFT-2/IFT-2R. (...)"

Od redakcji:

Podobne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował także w innych interpretacjach indywidualnych, np. z 11 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.165.2019.1.BG czy z 11 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.521.2018.1.MR.