Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 2 (757) z dnia 10.01.2012

Sposób korekty VAT należnego zależy od przyczyny wystawienia faktury korygującej - wyrok WSA

(wyrok WSA w Poznaniu z 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 606/11 - orzeczenie prawomocne)

W przedmiotowej sprawie spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Po spełnieniu warunków dotyczących jakości i terminowości dostarczanych towarów oraz osiągnięcia określonej wysokości obrotu, spółce przysługiwał dodatek do ceny, który był jej wypłacany na podstawie odrębnego porozumienia określającego wysokość dopłaty (tu: 3% sumy kwot wskazanych na wszystkich fakturach z każdej dostawy dokonanej w określonym terminie). Spółka miała jednak wątpliwości, czy otrzymany dodatek do cen towarów może udokumentować jedną zbiorczą fakturą korygującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów za cały kwartał, zamiast dokonywać korekty każdej dostawy osobno.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie ma przeszkód, by wystawić zbiorcze faktury korygujące do co najmniej kilku faktur, o ile korekta będzie zawierać wszystkie elementy wymagane przez przepisy prawa podatkowego. Uznał jednocześnie, że faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania może być wystawiona w celu:

1) naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu bądź podatku wykazanego w pierwotnej fakturze lub

2) z powodu innych przyczyn określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur (obecnie - rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w tej samej sprawie) - nieznanych w momencie dokonania sprzedaży.

W pierwszym przypadku sprzedawca poprawia błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, którą rozlicza w miesiącu (kwartale), w którym wykazał fakturę pierwotną. Natomiast w drugim przypadku powinien rozliczyć korektę na bieżąco i ująć w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Dalej organ podatkowy uznał, że skoro w przedmiotowej sprawie spółka w momencie dokonywania sprzedaży miała wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości korekty faktur pierwotnych, to faktura korygująca powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym rozliczono faktury pierwotne. W związku z tym spółka mogła udokumentować dodatek do ceny zbiorczymi fakturami korygującymi, ale dotyczącymi danego okresu rozliczeniowego, tj. miesiąca, a nie fakturą korygującą wystawioną za cały kwartał (korekta za cały kwartał mogłaby być sporządzona jedynie w przypadku, gdyby podatnik rozliczał VAT kwartalnie).

Sprawa trafiła do WSA, a następnie do NSA. Rozpatrując skargę kasacyjną, NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 853/10, uznał, że obowiązujące przepisy dopuszczają możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. w wyniku uzgodnionej zmiany ceny), korekta "in plus" powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Brak jest w tym przypadku obowiązku korygowania deklaracji "wstecz", ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i nie doszło do zaniżenia podatku należnego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez WSA sąd przyznał, że sposób korekty VAT zależy od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie przyczynę korekty stanowił dodatek do cen towarów wypłacany na podstawie dodatkowego porozumienia między stronami, które miało miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej (nie było znane w chwili wystawienia faktury), uznano, że nie było podstaw do dokonania korekty deklaracji "wstecz". Pierwotnie sporządzona faktura i deklaracja VAT były bowiem prawidłowe.

Od redakcji:

Większość sądów popiera stanowisko zaprezentowane powyżej przez WSA oraz NSA i przyznaje prawo do uwzględniania korekt faktury "in plus" w bieżącej deklaracji VAT, jeżeli korekta następuje na skutek uzgodnień między stronami, które mają miejsce już po wystawieniu faktury pierwotnej. Również nasza redakcja przychyla się do tego stanowiska. Trudno bowiem nakazywać korygowania deklaracji, w której wykazano fakturę pierwotną, skoro w momencie jej wystawienia nie było wiadomo, czy będą spełnione warunki do podwyższenia obrotu. Pamiętajmy jednak, że organy podatkowe wprawdzie przyznają prawo do rozliczenia korekty na bieżąco, jeżeli zdarzenie powodujące wystawienie korekty nastąpiło po wystawieniu faktury pierwotnej, lecz ich zdaniem nie dotyczy to sytuacji, gdy podatnik już w momencie wystawienia faktury przewidywał możliwość podwyższenia ceny. Tak rygorystyczne stanowisko nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia. Skutkuje natomiast koniecznością korekty deklaracji VAT, w której podatnik wykazał pierwotną sprzedaż, jak również obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę. Z tym jednak trudno się zgodzić, gdyż faktura pierwotna prawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, a dopiero spełnienie określonych warunków uprawniało do podwyższenia obrotu.