A A A

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 3 (938) z dnia 20.01.2017

Usługi budowlane - rozliczanie VAT od 1 stycznia 2017 r.

W wyniku zmian w ustawie o VAT, od 1 stycznia 2017 r. znaczna część usług budowlanych została objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Zmiana sposobu rozliczania VAT została spowodowana nieprawidłowościami zaobserwowanymi na rynku tych usług, w szczególności problemem oszustw w zakresie VAT (np. związanych z użyciem faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji).

Wykaz usług budowlanych, które zostały objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT, zawiera załącznik nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). Należą do nich m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków), roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych, roboty ziemne związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi, roboty związane z wykonywaniem instalacji (wodno-kanalizacyjnych i odwadniających, cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, gazowych). Dla każdej usługi budowlanej wymienionej w załączniku nr 14 wskazano symbol PKWiU.

Warunki stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia

Nie w każdym przypadku nabywca określonej usługi budowlanej będzie zobowiązany do rozliczenia VAT.

Usługi budowlane - wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT - podlegają rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia, jeżeli obie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT. Ponadto, odwrotne obciążenie VAT stosuje się do usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (patrz: art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).

Z literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT wynika, że mechanizm odwrotnego obciążenia stosują wyłącznie podwykonawcy (a nie główni wykonawcy) usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do tej ustawy.

Przykład 1

Czynny podatnik VAT wykonał w styczniu br. usługę budowlaną na rzecz osoby niebędącej podatnikiem VAT (osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej). Usługa ta została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Rozliczenia VAT od tej usługi musi dokonać usługodawca (nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia), gdyż usługa budowlana została wykonana na rzecz podmiotu niebędącego czynnym podatnikiem VAT (dodatkowo podatnik nie działał jako podwykonawca).

Przykład 2

Czynny podatnik VAT sprzedał w styczniu br. materiały budowlane na rzecz innego czynnego podatnika VAT. W takiej sytuacji nie należy stosować odwrotnego obciążenia VAT, gdyż transakcja dotyczy dostawy towarów, a nie usług budowlanych.

Przepisy przejściowe

» Data wykonania usługi decyduje o sposobie rozliczenia

Zgodnie z przepisami przejściowymi (patrz: art. 5 ustawy zmieniającej z 1 grudnia 2016 r., Dz. U. poz. 2024), mechanizm odwrotnego obciążenia VAT stosuje się do usług budowlanych, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług należy stosować odpowiednio przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o VAT, zgodnie z którymi:

w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (ust. 2);
usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (ust. 3).

Przykład 1

Czynni podatnicy VAT zawarli w 2016 r. umowę o wykonanie usługi malarskiej budynku biurowego (usługodawca działa jako podwykonawca). Ustalono, że usługa będzie rozliczana po zakończeniu prac na poszczególnych kondygnacjach budynku. Jedna kondygnacja została pomalowana w 2016 r., a pozostałe zostaną pomalowane w 2017 r. Usługa została zatem wykonana częściowo w 2016 r. - i dla tej części usługi określono zapłatę. Podatnikiem, który powinien rozliczyć VAT od tej części usługi, jest usługodawca. Natomiast do usługi malarskiej, która zostanie wykonana po 1 stycznia 2017 r., należy zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia, tzn. VAT rozliczy usługobiorca.

Przykład 2

Usługa budowlana (wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) została wykonana przez czynnego podatnika VAT (podwykonawcę) na rzecz innego czynnego podatnika VAT w grudniu 2016 r. Faktura została wystawiona w styczniu br. (przy zachowaniu ustawowych terminów wystawiania faktur). Mechanizm odwrotnego obciążenia VAT stosuje się do usług budowlanych, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r., a ponieważ usługa została wykonana w 2016 r., to stosuje się do niej ogólne zasady (VAT rozlicza usługodawca). Data wystawienia faktury nie ma znaczenia.

UWAGA! Na temat momentu wykonania usług budowlano-montażowych wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 z 1 kwietnia 2016 r. (omawialiśmy ją w BI nr 12 z 20 kwietnia 2016 r.).

» Zaliczka otrzymana w 2016 r. na poczet usługi budowlanej wykonanej w 2017 r.

Jeżeli przed 1 stycznia 2017 r. uiszczono całość lub część zapłaty na poczet wykonanych od tego dnia usług budowlanych - dla których podatnikiem od dnia 1 stycznia 2017 r. stał się nabywca, rozliczenie VAT od zaliczki należy skorygować (z zasad ogólnych na odwrotne obciążenie). Korekty tej dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym wykonano tę usługę (patrz: art. 8 ww. ustawy zmieniającej z 1 grudnia 2016 r.). Korekty dokonane przez sprzedawcę i nabywcę będą odbywały się na bieżąco, dzięki czemu nie będą wiązały się z żadnymi konsekwencjami podatkowymi dla tych podmiotów. Wprowadzeniu takiego przepisu przyświecał cel zagwarantowania przedsiębiorcom pewności prawnej, niezbędnej do bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej.

Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tejże dostawy.

Przypominamy, że analogiczne zasady rozliczania VAT od transakcji mających miejsce w okresie, w którym następuje zmiana sposobu ich opodatkowania (poprzez objęcie mechanizmem odwrotnego obciążenia), stosowane były w przypadku wcześniejszych zmian legislacyjnych w tym zakresie (np. w przypadku transakcji, które zostały objęte tym mechanizmem od 1 lipca 2015 r. na podstawie ustawy zmieniającej z dnia 9 kwietnia 2015 r., Dz. U. poz. 605). Na potrzeby tych regulacji MF wyjaśniło, że zmiana sposobu rozliczenia (z zasad ogólnych na odwrotne obciążenie) wymaga wystawienia faktury korygującej (patrz: broszura informacyjna Ministerstwa Finansów pt. "Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT obowiązujące od 1 lipca 2015 r." zamieszczona na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl). Zgodnie z wyjaśnieniem MF zawartym w ww. broszurze, do dokonania korekty VAT należnego usługodawca nie musi posiadać potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez usługobiorcę.

Również usługobiorca (czynny podatnik VAT) - zgodnie z ww. broszurą MF - powinien w deklaracji bieżącej, czyli w momencie wykonania usługi, rozliczyć podatek należny od zaliczki (rozliczonej uprzednio na zasadach ogólnych przez usługodawcę). Jeśli odliczył VAT wynikający z faktury pierwotnej (dokumentującej wpłaconą zaliczkę) - nie koryguje tego odliczenia w związku z otrzymaną od usługodawcy fakturą korygującą, a jeżeli nie odliczył VAT - to ma prawo do odliczenia VAT od transakcji (objętej odwrotnym obciążeniem) w rozliczeniu za miesiąc, w którym rozliczy podatek należny od tej dostawy (czyli na bieżąco).

Przykład

W 2016 r. usługodawca (podwykonawca) otrzymał zaliczkę na poczet przyszłej usługi budowlanej i wystawił z tego tytułu fakturę, naliczając VAT. Usługa została wykonana w styczniu 2017 r. i są spełnione warunki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Usługodawca powinien dokonać korekty rozliczenia VAT od zaliczki w rozliczeniu za miesiąc (kwartał), w którym wykonał tę usługę (poprzez wystawienie faktury korygującej). Faktura korygująca będzie miała na celu zmianę opodatkowania z zasad ogólnych na odwrotne obciążenie i należy na niej zamieścić adnotację: odwrotne obciążenie. Jeżeli usługobiorca odliczył VAT z pierwotnej faktury, to nie musi korygować tego odliczenia, a jeżeli nie odliczył, to ma prawo dokonać tego na bieżąco (w przypadku odwrotnego obciążenia - VAT należny staje się VAT naliczonym).

Faktura końcowa dokumentująca wykonaną usługę (na wartość pozostającą do zapłaty) będzie już wystawiona bez VAT i z adnotacją "odwrotne obciążenie".

Obowiązek składania informacji podsumowujących

Podatnicy dokonujący transakcji rozliczanych na zasadach odwrotnego obciążenia (od 1 stycznia br. - także podwykonawcy budowlani) muszą składać tzw. informacje podsumowujące w obrocie krajowym (na druku VAT-27). W informacji tej należy podać wartość transakcji rozliczanych na powyższych zasadach (z podziałem na poszczególnych nabywców).

Wzór informacji VAT-27
dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl
w dziale Podatek VAT

Począwszy od rozliczenia za styczeń 2017 r. informacje podsumowujące w obrocie krajowym należy obowiązkowo składać elektronicznie, za okresy miesięczne.