Akcyza na samochód sprowadzony z zagranicy

W 2011 r. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej kupiła w Danii samochód Nissan X-Trail, który na terenie tego państwa był zarejestrowany jako auto ciężarowe. Po jego sprowadzeniu do Polski uzyskano zaświadczenie VAT-25 o braku obowiązku zapłaty podatku VAT i zarejestrowano również jako samochód ciężarowy. Czy w związku z przedstawioną sytuacją powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym?

Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym w celu określenia, czy samochód marki Nissan X-Trail stanowi wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem z terytorium Danii, niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do właściwego kodu CN. W myśl art. 100 ww. ustawy (który obowiązuje w niezmienionej wersji od 2010 r.) opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe zdefiniowane jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. A zatem w celu określenia czy pojazd jest samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą, niezbędne jest jego prawidłowe sklasyfikowanie według Nomenklatury Scalonej.

Z informacji ogólnie dostępnych wynika, że samochód Nissan X-Trail to samochód terenowy typu SUV. Produkowany jest przez japońskiego producenta, który znany jest na rynku jako producent dużych, typowo terenowych aut, takich jak Nissan Patrol czy Terrano. Nissan X-Trail jest samochodem osobowym uterenowionym.

Zgodnie z regułami określonymi w Nomenklaturze Scalonej samochód marki Nissan X-Trail należy sklasyfikować w dziale 87 – "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", który obejmuje m.in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) lub towarów (pozycja 8704).

Pozycja 8702 obejmuje pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą i zalicza się tu np. autobusy, autokary. Zatem pozycja ta nie obejmuje omawianego samochodu bowiem ten może przewozić maksymalnie do 7 osób.

Pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Ponadto, w pozycji tej "samochody osobowo-towarowe" oznaczają pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Natomiast pod pozycją 8704 sklasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego, do której zalicza się m.in. furgony, ciężarówki, wywrotki czy cysterny czyli takie pojazdy, których cechy wskazują na to, że przeznaczone są głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób.

Z wyjaśnień do Taryfy celnej ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), które doprecyzowują brzmienie poszczególnych pozycji CN, wynika, że w odniesieniu do pozycji 8703: "(…) Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy wielozadaniowe (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). O tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) (…)".

Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej sklasyfikowanie pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę (platformę), normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy wielozadaniowe (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUVy – Sports Utility Vehicles). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy/platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dla określenia czy dany pojazd podlega opodatkowaniu akcyzą należy stosować wyłącznie normy zawarte w ustawie o podatku akcyzowym. Zatem nie ma prawnych podstaw, by opierać się na innych regulacjach, w tym na przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.). Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosowane są w zakresie podatku akcyzowego jedynie do stwierdzenia, czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (akcyzie podlegają bowiem samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju).

Należy także zaznaczyć, że nazwa handlowa, czy przeznaczenie wyrobu nie decyduje ostatecznie o klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów.

Zatem zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703, klasyfikuje się do niej pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Według "Słownika języka polskiego" znaczenie słowa "zasadniczo", oznacza tyle co:

• zupełnie, całkowicie, gruntownie;
   
• wyrażenie częściowej akceptacji, zastrzegając zarazem, że nie jest ona zupełna.

Co prawda producent pojazdu może wypowiedzieć się, co do pierwotnego przeznaczenia pojazdu, jednakże istotnym jest ustalenie tego zasadniczego przeznaczenia również w oparciu o stan pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i zasad klasyfikacji do kodu CN. Należy podkreślić, że wszelkie dokumenty, w szczególności w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego i badania technicznego nie mogą stanowić podstawy do dokonania kwalifikacji taryfowej pojazdu. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt l GSK 370/12, w którym stwierdzono, iż: "(…) Przedstawione dokumenty zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe, bowiem o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zatem dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia, stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym.(…)"

Jeżeli przywieziony w 2011 r. z Danii samochód marki Nissan X-Trail posiada cechy konstrukcyjne wskazujące, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (CN 8703), to w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym obowiązek podatkowy w akcyzie powstał w 2011 r.

Należy więc wziąć pod uwagę przede wszystkim wygląd zewnętrzny pojazdu, czyli: przeszklone nadwozie, drzwi umożliwiające dostęp do wnętrza kabiny (cechy typowe dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) oraz gabaryty pojazdu (pojazdy do transportu towarowego są zwykle zdecydowanie większe). Istotne znaczenie ma również: wyposażenie wnętrza kabiny w elementy wskazujące na przeznaczenie do przewozu osób takie jak: siedzenia, pasy bezpieczeństwa, tapicerka, schowki, uchwyty, oświetlenie.

Pojazdy bez drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów zawierające wyposażenie pozwalające na zamontowanie tych elementów – punkty kotwienia siedzeń, punkty mocowania pasów – również podlegają klasyfikacji w pozycji CN 8703 i opodatkowaniu akcyzą. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że sposób dostosowania wnętrza, np. poprzez złożenie lub wymontowanie foteli, jak również wykorzystanie pojazdu do aktualnych potrzeb użytkownika (do przewożenia towarów) nie wpływa na jego klasyfikację do pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy).