NSA rozstrzygnie, jak spółka jawna ma rozliczać się z PCC

Prawidłowe ustalenie zasad opodatkowania spółek PCC wymaga uwzględnienia regulacji prawa unijnego. W ich kontekście istotne jest m.in. czy dany podmiot spełnia definicję spółki kapitałowej. Następnie można ustalać zasady opodatkowania poszczególnych czynności. Obecnie nie ma wątpliwości, że spośród spółek osobowych wymienionych w ustawie o PCC spółkę komandytowo-akcyjną należy uznawać za spółkę kapitałową w rozumieniu prawa unijnego. Natomiast kontrowersje w orzecznictwie NSA budzi status spółki komandytowej czy jawnej. Co do statusu tej ostatniej NSA ma się wypowiedzieć w powiększonym składzie.

Ma być uchwała 7 sędziów NSA

NSA postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3697/14, skierował do rozstrzygnięcia przez skład 7 sędziów NSA zagadnienie prawne: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu PCC podlegały na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną, a w konsekwencji czy zastosowanie do tych operacji znajdował również art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) tej ustawy?

Udzielenie odpowiedzi na wskazane pytanie wymaga rozstrzygnięcia przez poszerzony skład NSA czy spółka jawna na potrzeby rozliczenia PCC w świetle regulacji unijnych powinna być traktowana jako kapitałowa, a w konsekwencji, czy przekształcenie spółki jest wyłączone spod opodatkowania zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o PCC. Wyłączenie to dotyczy przekształcenia spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. Nie odnosi się natomiast do przekształceń spółek osobowych czy kapitałowych w osobowe.

Podział spółek na osobowe i kapitałowe

Ustawa o PCC do spółek osobowych zalicza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną, a do kapitałowych spółkę z o.o., akcyjną i europejską. Przy tym jednak regulacje polskiej ustawy muszą być zgodne z prawem unijnym, a konkretnie z dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008 r., str. 11). Zastąpiła ona dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG (Dz. Urz. UE L 249 z 3.10.1969 r., s. 25) oraz jej zmiany.

Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że polska ustawa o PCC niezgodnie z prawem UE uznaje za osobową spółkę komandytowo-akcyjną (patrz ramka). Aktualnie nie ma zatem wątpliwości co do tego, że pomimo brzmienia art. 1a pkt 1) ustawy o PCC spółka komandytowo-akcyjna powinna rozliczać PCC jak spółka kapitałowa (por. interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r., nr PL-LM.831.22.2015, Dz. Urz. Min. Fin. z 2015 r. poz. 72).

Różne interpretacje

Podkreślić należy, że interpretacja relacji między dyrektywą unijną (czy to z 1969 r., czy z 2008 r.) jest trudna. Wymaga uwzględnienia wielu aspektów, zmian dyrektyw i ustawy o PCC na przestrzeni czasu, a także odniesienia zmian stanu prawnego do poszczególnych czynności. Ustawa o PCC była zmieniana wielokrotnie, w tym m.in. z dniem 1 maja 2004 r. (data akcesji Polski do UE). Celem zmian było dostosowanie ustawy o PCC do postanowień dyrektywy 69/33/EWG. Do ustawy dodano m.in. art. 1a zawierający słowniczek, wprowadzono tym samym definicję spółki osobowej oraz kapitałowej. Definicja ta została zmodyfikowana z dniem 1 stycznia 2009 r. Do pojęcia spółki kapitałowej dodano spółkę europejską. Przyczyną nowelizacji ustawy z początkiem 2009 r. było wdrożenie dyrektywy Rady 2008/7/WE. Co istotne, NSA odpowie na pytanie dotyczące stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2009 r.

Problemy z kwalifikacją spółek jawnych

Nie jest natomiast jasne, do której kategorii należy zakwalifikować spółki jawne. Generalnie organy podatkowe przyjmują, że zalicza się ona do spółek osobowych w świetle prawa UE, innego zdania są niektórzy podatnicy. Tak też było w sprawie, w której NSA zdecydował się skierować pytanie do powiększonego składu. Spółka wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej. WSA we Wrocławiu w nieprawomocnym wyroku z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1222/14, ją oddalił. Także NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2510/13, uwzględniając regulacje dyrektywy z 1969 r. uznał, że spółka jawna nie zalicza się do spółek kapitałowych.

Zwolennicy poglądu o tym, że spółka jawna jest spółką osobową twierdzą, że zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, za spółki kapitałowe. Podkreślają jednocześnie, że uregulowania ustawy o PCC przesądzają o tym, że Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę jawną za osobową.

Problem ze spółką komandytową

Analogicznie duże kontrowersje wywołuje też to, czy spółka komandytowa to spółka kapitałowa. Brak jest w tej kwestii jednolitego stanowiska NSA. Jednak uchwała powiększonego składu 7 sędziów NSA może, w zależności od treści uzasadnienia, także rozwiać wątpliwości co do charakteru spółki komandytowej. Wskazać można, że na rozstrzygnięcie NSA czeka także sprawa dotycząca właśnie spółki komandytowej. WSA w Poznaniu w nieprawomocnym wyroku z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 223/16, uznał spółkę komandytową za kapitałową. WSA odwołał się do szeregu wyroków NSA, w których zaliczono spółkę komandytową do spółek kapitałowych (m.in. do wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 987/14). Przeciwny pogląd NSA wyraził w wyroku z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 87/13.

Artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Z wyroku TS UE z dnia 22 kwietnia 2015 r., sprawa C-357/13

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223 ze zm.)