Różne zasady rozliczania PCC od pożyczek w spółce handlowej

Pożyczka to dogodny sposób dofinansowania spółki handlowej przez wspólnika czy na odwrót - wspólnika przez spółkę. Zasady opodatkowania czynności cywilnoprawnych, w tym umowy pożyczki, określa ustawa o PCC. Zgodnie z jej przepisami umowa pożyczki, co do zasady, podlega PCC. Nie zawsze jednak konieczne jest rozliczenie tego podatku. Dana umowa może być wyłączona od opodatkowania, ewentualnie może korzystać ze zwolnienia od PCC. Kontrowersje od lat rodzi ustalenie skutków w PCC pożyczki udzielanej jednorazowo przez podatnika VAT. Natomiast szczególne zasady dotyczą rozliczenia PCC od pożyczki dla spółki osobowej od jej wspólnika.

Zasadą jest, że umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku podlega PCC. Podatkowi temu podlega także zmiana umowy pożyczki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. Umowa pożyczki podlega PCC, jeżeli spełnione są terytorialne kryteria opodatkowania określone w art. 1 ust. 4 ustawy o PCC (Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.). Regulacja ta oznacza, że umowa pożyczki podlega PCC, jeśli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot (tu: pieniądze) znajduje się na terytorium RP. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa została zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy. Pożyczka podlega również PCC, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą, ale nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP, a czynność zostanie dokonana na terytorium RP (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 10 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.290.2022.1.BD).

Wyłączenie od PCC

Jeśli pożyczka spełnia terytorialne kryteria opodatkowania, wówczas istotne jest, czy ma do niej zastosowanie wyłączenie od PCC. Nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane VAT,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z VAT z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkami, które nie dotyczą umowy pożyczki,

c) niepodlegające VAT na podstawie art. 8c ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), z wyjątkami, które nie dotyczą umowy pożyczki.

Stanowi o tym art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. W przypadku gdy pożyczkodawca jest podatnikiem VAT, to skutki pożyczki należy ustalić, uwzględniając najpierw regulacje ustawy o VAT (co do wyjątku od tej zasady - patrz ramka). Istotne jest zatem, czy umowa pożyczki objęta jest regulacjami tej ustawy i wówczas pożyczka pieniężna korzysta ze zwolnienia z VAT albo jest opodatkowana w przypadku pożyczki rzeczy oznaczonych co do gatunku (a w konsekwencji także korzysta z wyłączenia od PCC), albo czy jest poza zakresem ustawy o VAT (wówczas trzeba rozliczyć PCC, ewentualnie sprawdzić, czy pożyczka korzysta ze zwolnienia od PCC). Zwolnione z VAT są m.in. usługi udzielania pożyczek pieniężnych (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT).

Jeśli pożyczka udzielana jest przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT, to nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8c ust. 1 ustawy o VAT. Pożyczka taka ze względu na treść art. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o PCC nie będzie także podlegała PCC.

Incydentalna pożyczka od podatnika VAT

Posiadanie samego statusu podatnika VAT przez strony umowy pożyczki nie przesądza o skutkach podatkowych zawarcia umowy pożyczki. Przy tym organy podatkowe przyjmują, że udzielenie oprocentowanej pożyczki pieniężnej przez podatnika VAT stanowi odpłatne świadczenie usług, a zatem podlega opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Organy przyjmują wręcz, że jest tak niezależnie m.in. od częstotliwości i celu udzielenia pożyczki (por. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z dnia 1 marca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.120.2023.2.MG i z dnia 4 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.160.2023.3.JS).

Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących skutków w PCC zawarcia umowy pożyczki prezentowany jest pogląd, że incydentalna pożyczka jest poza zakresem ustawy o VAT i podlega PCC. W orzecznictwie NSA podkreślane jest, że aby dokonać prawidłowej kwalifikacji prawno-podatkowej udzielonej pożyczki, konieczne jest wyczerpujące ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących stron umowy pożyczki, w szczególności zaś okoliczności dotyczących faktycznego przedmiotu ich działalności gospodarczej. Pożyczkodawca może bowiem prowadzić działalność gospodarczą oraz być podatnikiem podatku VAT, ale równocześnie może udzielić pożyczki jednorazowo i w żaden sposób nie wykonywać zawodowo działalności w zakresie usług finansowych. Tego rodzaju incydentalna pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu PCC (por. np. wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1989/21 i z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1140/21).

Rozbieżności co do oceny skutków podatkowych udzielenia incydentalnej pożyczki powodują, że wielu podatników z ostrożności występuje o interpretację indywidualną skutków zawarcia umowy pożyczki najpierw na gruncie VAT, a następnie PCC.

Zwolnienie, rozliczenie PCC

W przypadku pożyczek, które nie są wyłączone od PCC, istotne jest, czy odnosi się do nich zwolnienie od PCC. Zwolnienia dotyczące umowy pożyczki uregulowane są w art. 9 pkt 10 ustawy o PCC. Zwolniona z PCC jest m.in. pożyczka, która została udzielona przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Jeśli pożyczka podlega PCC (nie jest wyłączona od podatku, ani nie korzysta ze zwolnienia), wówczas obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę. Podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy - kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych. Stawka PCC od umowy pożyczki wynosi 0,5% (zob. też art. 7 ust. 5 ustawy o PCC).

]

Druki PCC-3 i PCC-4 dostępne w Programie DRUKI Gofin

Zasadą jest, że podatnik zobowiązany jest, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie PCC (tj. PCC-3) oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątek od tej zasady dotyczy czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego, wówczas podatek jest pobierany przez notariusza jako płatnika. Kolejny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy podatnik skorzysta z uprawnienia do złożenia zbiorczej deklaracji stosownie do treści art. 10 ust. 1a ustawy o PCC (tj. PCC-4).

Rozliczenie PCC od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika

Zasady rozliczenia PCC od pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce zależą od tego, czy spółka - pożyczkobiorca to spółka kapitałowa czy osobowa. Pożyczka udzielona przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej kwalifikowana jest jako umowa pożyczki. Nie wiąże się ona z koniecznością rozliczania PCC, gdyż jest wyłączona od PCC albo korzysta ze zwolnienia. Inaczej jest w spółkach osobowych. Na gruncie PCC spośród spółek handlowych spółka osobowa to spółka jawna, partnerska i komandytowa. Jeśli wspólnik którejś z wymienionych spółek udzieli jej pożyczki, to czynność ta na potrzeby rozliczenia PCC musi być kwalifikowana jako zmiana umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC). Nie ma tu znaczenia, czy pożyczkodawca jest podatnikiem VAT. PCC wynosi wówczas 0,5% od kwoty lub wartości pożyczki. Obowiązek podatkowy ciąży na spółce (zob. część E pkt 49 kwadrat nr 4 deklaracji PCC-3).