Kredyty i pożyczki w świetle przepisów podatkowych i bilansowych - Dodatek nr 10 do Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 8 (691) z dnia 10.03.2010

Zmniejszenie wartości pożyczki

W 2008 roku podpisaliśmy z naszym udziałowcem umowę pożyczki w euro. Zgodnie z obowiązującymi wtedy przepisami, zapłaciliśmy 0,5% podatku od wartości umowy pożyczki. W następnym roku podpisaliśmy aneks do umowy na wartość pożyczki - zgodnie z ustaleniami aneksu pożyczka została wypłacona spółce w niższej wysokości. Czy możemy złożyć korektę deklaracji PCC-3, wskazując kwotę z aneksu do umowy pożyczki jako nową podstawę do opodatkowania i ubiegać się o zwrot podatku od niewypłaconej kwoty pożyczki?

Umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli natomiast jest mowa o pożyczce udzielonej w 2008 r. przez wspólnika spółce z o.o., to na gruncie PCC traktowana ona była jako zmiana umowy spółki i podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota lub wartość pożyczki. Wynikało tak z art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Ponieważ obowiązek podatkowy w PCC powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, w przypadku umowy pożyczki powstaje on z momentem zawarcia umowy, mocą której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego np. określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego). Podatnik ma od tej chwili 14 dni na złożenie deklaracji PCC-3 i zapłacenie podatku w wysokości 0,5% kwoty pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC). Zapłacony w tej sytuacji podatek jest podatkiem należnym. Nie ma przy tym znaczenia, czy pożyczka jest nieodpłatna, czy odpłatna, czy przedmiot pożyczki został wydany w całości lub części, czy pożyczka została zwrócona lub czy ustalono termin jej zwrotu. Podstawą opodatkowania jest - przypomnijmy raz jeszcze - kwota pożyczki wymieniona w umowie. Późniejsze rozwiązanie umowy lub chociażby jej korekta obniżająca kwotę pożyczki wymienioną w pierwotnej umowie nie ma wpływu na wysokość podatku.

Zwrot zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych może nastąpić jedynie w dwóch przypadkach:

1) zajścia okoliczności wymienionych w art. 11 ust. 1 ustawy o PCC,

2) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 Ordynacji podatkowej).

Zwrot podatku w trybie art. 11 ust. 1 ww. ustawy może mieć miejsce, jeżeli:

1) uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna);

2) nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej;

3) podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców;

4) nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej.

Brak jest podstaw do żądania zwrotu PCC od niewydanej kwoty pożyczki.

Co istotne, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, opodatkowanie pożyczek udzielanych przez wspólników/akcjonariuszy spółkom kapitałowym było sprzeczne z prawem wspólnotowym.

W wyroku z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 619/09, sąd przeprowadził analizę przepisów Dyrektywy 69/355 i prawa krajowego obowiązującego w dniu wskazanym przez Dyrektywę - 1 lipca 1984 r. - tj. ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (poprzedniczki PCC). Po czym stwierdził, że w okresie, którego dotyczył spór, ustawa o PCC była sprzeczna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zakresie, w jakim nie zwalniała z PCC pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika w innych okolicznościach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

Sąd podkreślił także, że niezależnie od powyższego, skoro Polska, z dniem przystąpienia do UE, zwolniła z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to podjęła nieodwracalną decyzję. Owa nieodwracalność wynika z zasady standstill obowiązującej na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335 oraz jej celu. Ponadto, zdaniem sądu, nie odpowiadają celowi Dyrektywy 69/355 działania Polski - Państwa Członkowskiego, która w momencie przystąpienia do UE zwalnia z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, by po ponad dwóch latach funkcjonowania tego zwolnienia czynność tę opodatkować, a po kolejnych dwóch latach - ponownie zwolnić z podatku. Taka niestabilność regulacji nie służy wspieraniu swobodnego przepływu kapitału.

WSA podkreślił, że Polska, decydując się w dniu przystąpienia do UE na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o PCC obowiązujące w 2007 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. Sąd stanął na stanowisku, iż zwolnienie pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika z PCC „powinno być rozpatrzone na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy o PCC w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., oczywiście wówczas, gdy niemożliwe okaże się bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, do czego jest zobowiązany organ podatkowy ponownie rozpatrujący tę sprawę”.

Warto podkreślić, że spółka, która wniosła sprawę do sądu wygrała ostatecznie spór z fiskusem. Od omawianego wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej mógł wnieść skargę kasacyjną do NSA. Sprawa nie trafiła jednak do NSA, zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została uchylona w całości, a organ zobowiązany został do ponownego rozpatrzenia sprawy zgodnie ze wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu do ww. wyroku. W wyroku jest mowa o przepisach ustawy o PCC obowiązujących w 2007 r., bowiem spór dotyczył pożyczek udzielonych w tym okresie. Wyrok ten jest także istotny w sytuacji, gdy pożyczek udzielono w 2008 r., kwestionowane przepisy w zakresie opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika obowiązywały bowiem od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Zatem Czytelnik może rozważyć możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty PCC zapłaconego od pożyczki udzielonej w 2008 r. spółce z o.o. przez jej udziałowca. Uiszczony podatek PCC był nienależny w całości i stanowi nadpłatę, gdyż przepisy, na podstawie których go pobierano, były niezgodne z prawem wspólnotowym.

Zwrotu nadpłaty można domagać się na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej. Złożenie wniosku może okazać się korzystne dla podatnika. Składając go należy załączyć skorygowaną deklarację PCC. Trzeba jednak pamiętać, że organy podatkowe mogą nie podzielić zdania podatnika nawet popartego prawomocnym wyrokiem WSA, a w konsekwencji trzeba się liczyć z ewentualnym sporem sądowym.