Gazeta Podatkowa nr 25 (1066) z dnia 27.03.2014

Rozliczenie zagranicznych dochodów za 2013 rok

Większość osób mieszkających w Polsce, ale zarobkujących i osiągających w 2013 r. dochody z pracy za granicą, zobowiązana jest do rozliczenia ich w składanym w kraju rocznym zeznaniu podatkowym PIT. Ten obowiązek uzależniony jest jednak od szeregu czynników, w tym m.in. od metody ich opodatkowania, jaka została zapisana w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem, w którym pracowali, jak również od uzyskiwania w tym samym okresie dochodów krajowych. Co zatem należy wiedzieć przystępując do rozliczenia zagranicznych zarobków z polskim fiskusem?

Miejsce zamieszkania - kryterium kluczowym

Czynnikiem decydującym o tym, czy podatnik zobowiązany jest w Polsce do rozliczenia dochodów osiągniętych za granicą, jest jego miejsce zamieszkania. To kryterium warunkuje bowiem zakres obowiązku podatkowego w Polsce.

Z uregulowań zawartych w ustawie o pdof wynika, że osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski jest osoba, która:

1) posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ustawy o pdof).

Osoba fizyczna spełniająca jedno z wymienionych kryteriów, zgodnie z ustawą o pdof, posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. To natomiast oznacza, że podlega ona w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia ich źródeł (art. 3 ust. 1 ustawy o pdof). Natomiast osoba fizyczna niemająca na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlega obowiązkowi podatkowemu wyłącznie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2a ustawy o pdof).

Kto składa zeznanie?

Zasadniczo dochody z pracy najemnej za granicą należy rozliczyć na formularzu PIT-36. Jednak nie w każdym przypadku osoba osiągająca takie dochody zobowiązana jest do jego złożenia. Obowiązek ten spoczywa na osobach fizycznych zamieszkałych w Polsce, które w 2013 r. osiągnęły dochody zarówno w kraju, jak i za granicą - i to niezależnie od metody unikania podwójnego opodatkowania, którą zobowiązane są zastosować.

Natomiast u podatników osiągających dochody tylko za granicą, obowiązek złożenia zeznania podatkowego uzależniony jest od metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu przyjętej w umowie zawartej przez Polskę z danym państwem.

W przypadku metody wyłączenia z progresją dochody uzyskane za granicą są w Polsce wolne od podatku. Stąd, gdy są one jedynymi dochodami uzyskanymi w trakcie roku, podatnik nie musi się z nich rozliczać w Polsce, a w konsekwencji nie jest zobligowany do złożenia zeznania rocznego. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatnik chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia, tj. łącznie z małżonkiem lub w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Natomiast przy metodzie odliczenia proporcjonalnego, dochody uzyskane za granicą nie są w Polsce zwolnione od podatku i w konsekwencji powinny zostać wykazane w zeznaniu podatkowym. Z tego względu, nawet gdy dana osoba nie uzyskała w roku podatkowym w Polsce żadnych dochodów, to i tak musi złożyć zeznanie.

Osoba uzyskująca dochody zagraniczne i zobowiązana do ich wykazania w PIT-36, musi do niego dołączyć załącznik PIT/ZG będący informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku. Składa się go odrębnie dla każdego państwa uzyskania dochodu. Przy czym małżonkowie składają odrębne załączniki PIT/ZG (bez względu czy rozliczają się indywidualnie, czy wspólnie).

Część dochodu ze zwolnieniem

Osoby objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym pracujące za granicą mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w odniesieniu do części uzyskanych z tego tytułu przychodów. Ustawodawca zezwolił bowiem na pomniejszenie tych przychodów o równowartość diet z tytułu podróży służbowej za granicą (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdof). Pomniejszenie przysługuje za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy (stosunku służbowym, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy), w kwocie odpowiadającej 30% równowartości diety z tytułu podróży służbowej za granicą.

Obliczając kwotę zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdof uwzględnia się również te dni pobytu za granicą, w których podatnik pracy faktycznie nie świadczył (np. dni urlopu).

 Przychody w walutach obcych, po pomniejszeniu osiągniętego dochodu o przychody wolne od podatku, podatnik powinien przeliczyć na złotówki. W tym celu należy zastosować kurs średni walut obcych ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 ustawy o pdof).

Gdy do opodatkowania dochodów zagranicznych ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, podatek zapłacony za granicą podlega odliczeniu od obliczonego podatku. Jego przeliczenia na złotówki dokonuje się według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty podatku (art. 11a ust. 3 ustawy o pdof).

Koszty i preferencje

Osoby, które osiągają przychody ze stosunku pracy (stosunku służbowego, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy), mają prawo pomniejszać je o koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 2 ustawy o pdof. Możliwość tę mają również osoby uzyskujące przychody z omawianego źródła położonego za granicą. Stosują je w takiej samej wysokości i na takich samych zasadach jak w przypadku pracy świadczonej w Polsce.

W 2013 r. tzw. podstawowe zryczałtowane koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy i stosunków pokrewnych wynosiły 111,25 zł miesięcznie. Jeśli miejsce pracy podatnika za granicą znajdowało się poza tymczasowym miejscem jego zamieszkania za granicą, wówczas może zastosować tzw. podwyższone koszty (139,06 zł miesięcznie).

Osoba mieszkająca w Polsce, która uzyskuje dochody z pracy za granicą, ma prawo do odliczenia od dochodu, po spełnieniu ustawowych warunków, wydatków wskazanych w art. 26 ustawy o pdof, w tym m.in.:

• dokonanych darowizn,
   
• poniesionych wydatków rehabilitacyjnych,
   
• wydatków na użytkowanie sieci internet.

Jednak w pierwszej kolejności dochód pomniejsza się o kwotę pobranych lub opłaconych składek na ubezpieczenia społeczne (art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy pdof). Odliczeniu w zeznaniu podlegają również składki zapłacone do zagranicznych systemów ubezpieczeniowych w państwach członkowskich UE, EOG lub Konfederacji Szwajcarskiej (art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdof). Jednocześnie na podstawie art. 26 ust. 13a-13c ustawy o pdof odliczeniu od dochodu (przychodu) nie podlegają składki zapłacone na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne w innym państwie, jeżeli podstawą ich wymiaru jest dochód zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Z tego względu odliczyć je mogą tylko osoby rozliczające swoje dochody przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Metoda ta dotyczy dochodów osiągniętych m.in. w Belgii i Holandii. Natomiast omawianych składek nie odliczą osoby, które zagraniczne dochody rozliczają przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, gdyż przy tej metodzie dochód uzyskany za granicą jest w Polsce zwolniony od opodatkowania. Stąd składek zapłaconych za granicą nie rozliczą w Polsce osoby zarabiające m.in. we Francji, Wielkiej Brytanii i Niemczech.

Od podatku osoby pracujące za granicą mogą z kolei odliczyć składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne. Kwota składki zdrowotnej, o którą zmniejsza się podatek dochodowy, nie może przy tym przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Ponadto stosuje się do niej te same reguły co w przypadku zagranicznych składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne. Stąd m.in. mogą je odliczyć jedynie podatnicy rozliczający zagraniczne dochody przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Ponadto od podatku dochodowego podatnik ma prawo odliczyć, na warunkach określonych w ustawie o pdof, m.in. ulgę na dzieci.

Zagraniczne składki ubezpieczeniowe odlicza się wyłącznie przy metodzie odliczenia proporcjonalnego.

Podatnicy, którzy podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jednocześnie osiągają za granicą dochody, do których ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, a dochody te pochodzą m.in. ze stosunku pracy, mają prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 ustawy o pdof. Tego odliczenia od podatku nie stosuje się jednak, gdy dochody te pochodzą z tzw. rajów podatkowych.

Ulga abolicyjna podlega odliczeniu m.in. od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. W ramach tej ulgi odlicza się kwotę stanowiącą różnicę między kwotą podatku obliczonego metodą proporcjonalnego odliczenia a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Podatek według jednej z dwóch metod

Osoba objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym swoje zagraniczne dochody rozlicza w zeznaniu rocznym z zastosowaniem odpowiedniej metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Metoda ta jest określona w umowie międzynarodowej podpisanej przez Polskę z państwem, w którym podatnik uzyskał dochód, oraz w przepisach ustawy o pdof.

Istnieją dwie metody unikania podwójnego opodatkowania:

• metoda odliczenia proporcjonalnego,
   
• metoda wyłączenia z progresją.

Podatnik stosujący metodę odliczenia proporcjonalnego dochody zagraniczne opodatkowuje w Polsce odliczając od należnego podatku podatek zapłacony za granicą. Nie zawsze jednak jest to cały podatek. Odliczenie to jest limitowane - jest ono możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód osiągnięty za granicą. Przy tej metodzie obowiązek rozliczenia dochodów zagranicznych w rocznym zeznaniu istnieje zawsze, bez względu na to, czy oprócz dochodów zagranicznych podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w kraju według skali podatkowej.

Natomiast u podatnika zobowiązanego do rozliczania zagranicznych dochodów według metody wyłączenia z progresją, dochody uzyskane za granicą są zwolnione od podatku w Polsce, jednak mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju. Zagraniczne dochody uwzględnia się bowiem do ustalenia stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce.

Metoda wyłączenia z progresją

Metodę tę stosują podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, którzy oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z obowiązującą skalą podatkową, osiągnęli również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (przykład 1). Metodę tę przewidują umowy zawarte m.in. z Austrią, Chorwacją, Cyprem, Czechami, Danią, Estonią, Finlandią, Francją, Grecją, Irlandią, Japonią, Kanadą, Litwą, Łotwą, Niemcami, Portugalią, Rumunią, Słowacją, Słowenią, Szwecją, Ukrainą, Wielką Brytanią i Irlandią Północną oraz Włochami.

Metoda wyłączenia z progresją przewiduje określenie podatku dochodowego w następujący sposób:

• do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się zagraniczne dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według obowiązującej w danym roku skali podatkowej,
   
• ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
   
• ustaloną stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 27 ust. 8).

Przy tej metodzie, jeżeli w danym roku podatkowym podatnik oprócz dochodów zagranicznych zwolnionych od podatku (np. z pracy najemnej w Danii) uzyskał również dochody, które - co do zasady - w Polsce podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej (np. ze stosunku pracy, z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, z najmu, z rent i emerytur), składając zeznanie PIT-36 dochodów uzyskanych za granicą nie wykazuje w części D.1 i D.2 tego formularza. Powinien je wykazać w części H zeznania w wierszu zatytułowanym "Dochody osiągnięte za granicą, o które zwiększona jest podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej (…)".

Do zeznania PIT-36 podatnik uzyskujący dochody zagraniczne powinien dołączyć załącznik PIT/ZG będący informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku. Składa się go odrębnie dla każdego państwa uzyskania dochodu. W przypadku małżonków zarobkujących za granicą każdy z nich składa odrębny załącznik PIT/ZG (bez względu na sposób rozliczania - indywidualnie czy wspólnie z małżonkiem).

Jeżeli do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, dochody uzyskane za granicą wykazuje się w części C.1 załącznika PIT/ZG, w kolumnie b (w wierszu odpowiednim ze względu na źródło przychodów). Przy tej metodzie nie wykazuje się podatku zapłaconego za granicą.

Jak już zaznaczyliśmy, osoba, która uzyskała wyłącznie dochody za granicą podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, co do zasady, nie musi składać w Polsce rocznego zeznania podatkowego.

Metoda odliczenia proporcjonalnego

Metoda proporcjonalnego odliczenia ma zastosowanie w rozliczeniach za 2013 r. do dochodów uzyskanych m.in. z pracy w Belgii, Holandii i USA. Przy metodzie proporcjonalnego odliczenia:

• dochody uzyskane za granicą łączy się z dochodami krajowymi (wykazuje się w części D formularza PIT-36),
   
• od łącznej sumy tych dochodów oblicza się podatek według obowiązujących w Polsce przepisów,
   
• następnie od tak obliczonego podatku odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą, z tym że odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie (przykład 2).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.)